序論

一応、基本的なことについていくつか。

財務会計が財務、つまり資金調達等を目的とした財務情報をまとめるツールであるのに対して、管理会計はその名のとおり経営管理の用具としてある。また、管理会計では商業簿記とは違った、企業内での製造活動を記録する工業簿記を主に扱う。

・工業簿記
経営管理に役立てる為には年次報告ではスパンが長すぎるため、一般に月次単位（もしくはそれ以下）での記録と報告が行われる。こうした月次決算を制度化している場合、これは『完全工業簿記』と呼ばれ、年度末等に一括して原価計算制度を実施するものは『不完全工業簿記』と呼ばれる。

さて、製造業を前提とした工業簿記では主として原価計算を行うことになる。製造に係るコストは材料費、労務費、経費に分けられ（形態別分類）、製造された製品に（もしくは仕掛品）幾らの価値がかけられたのか（原価計算基準ではこれを｢価値の給付｣と表現していたと思う）を把握するために原価計算が行われる。

・月次決算と年次決算の違い
工業簿記では月次決算が基本になると言ったが、これは（年次決算と異なり）制度的に要求されているものではない。月次決算は企業が任意に行うものである（通常の製造業であればその必要性から一般に月次（もしくはそれ以下の）ペースで決算は行われる）。
また、管理会計は財務会計との目的の違いから、（月次決算の）記録は経営管理者にのみ報告される。さらに、制度的に要求されているわけではない月次決算は、帳簿の締め切りを要しない（任意で締め切ることも当然できる）。また、月次決算においてはPLは作成されるがBSは必ずしも作成されるとは限らない。

資産負債アプローチと収益費用アプローチと概念フレームワークの立ち位置2

前回の続き

概念フレームワークでは資産と負債に積極的な定義を与えている。
資産とは経済的資源であり、負債とは支払義務であると。そして収益と費用については｢資産と負債の増減｣であるとしている。

ここまでを見れば、資産負債アプローチそのままだが、上の関係に『投資のリスクからの解放』という概念を盛り込んだことで、海外のような資産負債アプローチとは一線を画する内容になっている。『投資のリスクからの解放』を含めた結果、資産が増えても収益が生じないようなケース（その他有価証券）が存在する。このため、純資産を単に比較しただけでは利益を求めることはできず、PLにおいて｢投資のリスクから解放｣された部分を純利益として認識している。これに対応するのはあくまで期首と期末の『株主資本』の差額である。

資産負債アプローチと収益費用アプローチと概念フレームワークの立ち位置

・資産負債アプローチと包括利益の関係

資産負債アプローチはBSを重視する。このため、（収益・費用ではなく）資産と負債に対して積極的な定義づけを行う。資産とは経済的資源であるし、負債とは支払義務であるとされる。資産や負債が先に確定し、これに対して相手勘定としての収益や費用が従属するように後付で決定される。また、資産と負債を正しく求めているので、差額である純資産も正しく求まると考えられる。期首と期末の純資産の差額で以って利益を求める、というのが資産負債アプローチの根幹をなす考え方である。


・収益費用アプローチと純利益の関係
こちらは収益と費用を重視し、積極的に定義を与える。収益とは犠牲を払って獲得した成果であり、費用とは成果獲得のための犠牲であると考えられている。収益と費用の間に合理的な対応関係を見出している（適正な期間損益計算が重要）。これらの差額によって求められるのが純利益である。この場合、貸借対照表の資産や負債はあまり重要視されず、収益や費用の相手勘定のように扱われる。更に言えば、｢資産や負債とは損益計算の対象から外れた項目｣であるとされ、貸借対照表とは当期のPLと次期のPLを結ぶ連結管のような役割を果たしている、との見方もある。


さて、これらを踏まえて概念フレームワークはどういった見解なのか。


・概念フレームワークの立場と純利益
繰り返しになるが、投資家は企業に対して株式投資を行う。これは投資にあたって期待された成果が存在するからであり、これはその後、事実として確定した成果と比較され、投資家はその期待の改訂を行う。
企業は資金を事業に投資するが、ここでも投資にあたって期待された成果がある（儲かると思われる意思決定が行われる）。企業の（経営者の）投資にあたって期待された成果は、投資の目的により異なる（単一市場価格の有利な変動が目的なのか、商品を仕入れて売って利益を得るのか）。
財務報告が投資意思決定に有用であるために、投資家サイドのプロセス（期待、確定、改訂）と整合的である必要がある。期待とは、利益をあげる見積りであり、これは｢何に投資するのか｣ということである。対して確定とは、その投資の結果を知ること。言い換えれば事前の期待と比較できる実績ということになる。比較できる実績とは、日本における純利益であり、確定した実際の成果である。概念フレームワークの言う｢リスクから解放された投資の成果｣である。


・投資のリスクからの解放とは

投資のリスクからの解放とは事前の期待が事後の事実に変わること、もう少し言えば『投資にあたって期待された成果が事実として確定すること』である。ここでいう｢期待された成果｣とは、期待通りの結果を意味するものではないが、企業の投資が（損益を問わず）結果となって確定したということである。
概念フレームワークは企業活動を投資の束と呼んだが、企業がキャッシュを何かに投資すると、このキャッシュは一時的に不安定でリスクを孕んだ状態に晒されることになる。商品を1000で仕入れたとする。この1000の投資は、商品が売れることで成果として確定する。これを｢投資のリスクからの解放｣という。あるいは工場を建てる。この工場を何年か稼動して、最終的に投資費用を回収して（あるいは回収できずに）取り壊すまでは、この投資が正しかったのか、どのような形で事後の成果として確定するのかは分からない。
事業投資は｢どのタイミングで投資のリスクから解放｣されるのだろうか。これは個々の投資の性質に応じて判断するしかない。例えば商品であれば、仕入値と売値の差額が判明した（商品が売却された）時点で投資のリスクから解放される。

さて、ここで再び投資を｢事業投資」と「金融投資」に二分して考えて見たい。
事業投資の目的は、事業活動を通じて当初投資額よりも多くのキャッシュを生み出すことである。この事業投資について言えば、投資されたキャッシュが投資のリスクから解放されるのは、外部との取引を通じてキャッシュに転換されたときである（キャッシュといっても売掛金なども含むが）。
金融投資の目的は、単一の市場価格の変動による利益獲得である。金融投資によって得た資産は、売ろうと思った時に、その主体が誰であるかを問わず売ることができる。このため、金融投資は市場価格の変動時点で投資のリスクからの解放と判断することができる。ただし、いつでもフェアバリューで売却可能な有価証券であっても、その売却に事業遂行上の制約がある場合は、（現実問題として売れないのだから）事業リスクからの解放とは判断されない。実際、その他有価証券の評価差額が損益計上されることはない。